[关键词]德国；会计环境；会计模式
会计作为国际通用的商业语言，在促进国际贸易、国际资本流动和国际经济交流等方面的作用非常突出。中国企业进军欧盟市场必须了解国际会计，掌握相关知识。德国是我国在欧盟中的重要伙伴之一，研究和比较德国会计的环境及会计模式，对我国会计改革和发展有着很好的借鉴意义。
一、德国的会计模式
所谓会计模式，是指对一定社会环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行综合描述，反映各种要素基本特征及其内在联系与结构形式的有机整体，其组成要素包括会计的目标、管理、规范、核算、报告、监督和会计教育等方面。
西方会计学者Nobers认为，德国会计模式是以宏观经济为基础，会计法规的制定受政府、税收和法律的影响较大，注重依据法律指导会计实务。德国的市场经济处在法律和政策的积极引导和调控之下，发展相对比较完善。其会计理论和审计实务比较先进，会计规则主要是为政府贯彻经济政策服务的。德国会计作为一种独特的会计模式，具有鲜明的特色。
（一）会计规范法典化
德国是典型的成文法系国家，会计记账的基本原则、会计报表的编制和审计等方面均有法律明文规定，而且相当详细。德国除了完善的法律体系外，其严密的司法制度和严格的执法也颇具特色。德国有五种法院，其中的财政法院（BFH）专门审议财务和税收方面的会计法。德国的会计规范是由政府通过分散于《公司法》、《商法》和《税法》中的规定来体现的。德国会计的监管机制严格而具体，八大交易所中就有四家在上市公司执行准则的说明中规定：“外国上市公司可以遵循德国会计准则、国际会计准则或美国会计准则。本国公司也可以遵循国际会计准则、美国会计准则、英国会计准则或本国会计准则编制合并财务报表。Never Market公司必须遵循国际会计准则或美国会计准则”（曲晓辉，1999）。
《公司法》对德国会计具有主导性影响。例如，《公司法》中固定资产折旧的表述，流动资产按成本可变现净值或重置价格中的最低者计算，年末财务报告须经注册会计师审计等，都对会计有重要影响。
《商法》中的条款适用于所有有限责任公司，它规定了核算规则、簿记规则及编制规则。由于这些规定只是总括性的要求，因而在现实经济制度下对会计原则和准则影响不大。
《税法》对德国公司的约束作用更加具体和细致。收入费用的计算方法、分配方法、账簿记录必须同税收目标保持一致，会计报表上的收益必须同应税收益保持一致。这在德国称为“决定原则”（Determination Principle），即会计记录和报表应服从税务目的——税收决定原则。税务会计决定财务会计，表明应税所得取决于公司人账的财务记录，账簿记录必须同税收目标保持一致，会计收益与应税收益保持一致。否则，税务机关有权拒绝以其作为计税依据，全部所得税抵免都将被取消，亏损结转也不例外。财务报告要反映税法的要求，而不是投资者和其他资本市场参与者的信息要求。
（二）会计核算注重稳健性
德国的公司法、税法都认可稳健性在企业核算中的处理。比如：所有负债，包括未实现的损失在内，必须全面计提准备，未实现的利润不予确认；流动资产按成本、可变现净值或重置价格中最低者计价等。这样做有利于企业合法地低估利润，减少企业财务风险。
（三）会计管理体制松散
德国会计职业界的规模和力量弱小，现有会计协会、注册会计师协会和会计委会员等。
德国会计协会（1931年创立）负责制定会计职业标准，是会计职业界的代言人。德国注册会计师协会（1961年创立）的宗旨是，维护全体成员的职业利益，并监督其对所承担义务的履行，它本身受联邦经济部监督。德国会计准则委员会（GASC，1987年5月创立）的职责是，制定有关合并财务报告方面的会计准则，在国际会计准则委员会中代表德国利益。GASC制定的准则须由德国司法部颁布，但立法机关可以否决，这使其权威性受到一定影响。
（四）会计准则和基本会计原则的制定注重国际协调
近年来，受欧盟指令的影响，德国吸收了欧盟的第4号、第7号和第8号指令，丰富了其商法的内容。德国作为欧共体的主要成员国，它的会计组织是国际会计准则委员会的创立委员。1993年，德国参加IASC理事会的代表人数增加，发言也比较积极。1994年，德国开始认真讨论会计准则国际化的必要性。1995年3月，在德国召开了IASC理事会。
二、德国会计环境对会计模式的影响
会计是环境的产物，会计的产生和发展与其所处的社会经济环境密切相关。不同的国家由于其政治、经济、法律、文化，甚至地理、语言、宗教和民族特性等社会环境的不同，财务会计也表现出各种差异（任永平，2001）。
（一）社会文化对会计模式的影响
文化可以看作是一个社会共同的价值和观念，包括价值取向、思维方式、思想观念、行为准则以及语言文字和风俗习惯等。它是人类在长期的社会实践中创造和积累的，体现一个国家或民族精神特征的财富。一国的政治和法律等都具有深刻的文化根源，各国会计模式的形成和发展都受其价值观的影响，德国独特的会计模式也是与德国的社会文化环境分不开的。
1.法制观念强，倾向集体主义，权力距离较大。德国属于日耳曼民族，该民族长期生活在罗马帝国境内，他们信奉罗马基督教，直接受罗马文化下的国家制度及法制的影响。罗马文化国家制度和法律的严谨对德国文化产生了深远的影响，德国人凡事都要有章可循，有法可依，普遍自觉遵守各种规章制度，诚实而不需要监督。在会计模式上偏重法律控制，在会计管理上强调立法监督，即会计规范法典化。
根据荷兰学者霍夫斯蒂德（Hofstede）对四种社会价值层面的统计分析，德国倾向于集体主义，权力距离较大，对不确定因素回避适中，倾向阴柔。德国历史上发动过两次世界大战，战争给人类带来的灾难难以忘记，德国国民对权力的集中深感恐惧，他们主张权力分散，互相制约，集体负责。德国是一个审慎的民族，人们倾向于良好的关系，谦逊虚心，对于不明朗因素反应较强，比较保守，不愿冒风险。在会计中表现为强调会计规范化和法典化，会计工作具体由政府和民间会计团体管理。在会计计量上倾向保守主义，表现为极端的稳健性，如公司可以合法地低估利润和资产，加速折旧是运用最广的一种方法。为估计未来费用和损失计提准备金的做法也比较普遍，财务报表中各种准备很多，准备金给了德国公司更多的机会去拉平收益。对会计信息的披露偏向于保密，在对外报表中提供尽可能少的信息。对会计核算，保守而严格地遵循历史成本原则。
2.教育发展具有长远规划，尤其重视发展职业教育。德国的文化教育自18世纪以来取得了长足的发展，到20世纪初时已取得了世界的领先地位。德国学生在读完小学（五年）后，教育部门对学生进行三种分流，采取“双元制”职业教育。所谓“双元制”，是指学生一方面在学校接受专业知识教育，另一方面到工厂或实习基地实习所学专业，进行实际操作。德国有高标准的师资队伍，为教育的发展提供了良好的条件。在德国，要想成为注册会计师，必须从大学获得高级研究生学位。
（二）经济体制的影响
德国是一个以私有制为基础的发达的资本主义国家，实行的是社会市场经济。社会市场经济首要的特点是保护竞争，限制垄断。竞争秩序不能仅仅靠经济的自然秩序，也不能仅仅靠国家的法律秩序来创造和保障，而应把二者结合起来，由国家的秩序和政府的力量维护自由的市场经济。
